III SA/Kr 1092/21 - Wyrok WSA w Krakowie

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Zawadzka Sędziowie WSA Renata Czeluśniak (spr.) WSA Ewa Michna po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości Firmy A S.A. w upadłości z siedzibą w B na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 21 maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w opłacie za zajęcie pasa drogowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz Syndyka Masy Upadłości Firmy A S.A. w upadłości z siedzibą w B kwotę 207 (dwieście siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

UZASADNIENIE

Burmistrz Gminy decyzją z dnia [...] 2021 r. nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w opłacie za zajęcie pasa drogowego naliczonej na Firmę A S.A. z siedzibą w B za zajęcie pasa drogowego o pow. 135,00 m2, na czas prowadzenia prac w terminie od 15 października 2012 r. do 16 października 2012 r. w wysokości 472,50 zł naliczonej na podstawie decyzji Burmistrza Gminy decyzji nr [...] z dnia [...] 2012 r.

Burmistrz w pierwszej kolejności wyjaśnił, że pismem z 11 sierpnia 2017 r. Syndyk Masy Upadłości Firmy A S.A. w upadłości, zwrócił się z wnioskiem o zwrot opłat za zajęcie pasa drogowego w wysokości 193.928,79 zł wraz z odsetkami jak dla zaległości podatkowych, naliczonych każdorazowo za okres od pobrania danej opłaty do dnia jej zwrotu. Jako podstawę prawną żądania wskazał przepis art. 72 w związku z art. 2 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Jako podstawę faktyczną żądania wskazano, że Firma A S.A., w związku z prowadzeniem robót budowlanych w ramach inwestycji budowy sieci kanalizacyjnej, uiściła opłaty na podstawie decyzji, co do których Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło nieważność. W stosunku do decyzji z dnia [...] 2012 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją znak: [...] z dnia [...] 2016 r. stwierdziło nieważność ww. decyzji Burmistrza Gminy. W załączniku nr l do wniosku wskazano decyzje Burmistrza Gminy oraz decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie, z których wynika żądana kwota. Zdaniem wnioskodawcy, w wyniku stwierdzenia nieważności wskazanych decyzji powstała nadpłata należności publicznoprawnych. Dalej w treści wniosku, uzasadniając podstawę prawną złożonego żądania, wnioskodawca wskazał, że nadpłata ta winna być traktowana analogicznie jak nadpłata płatności podatku dochodowego i zwrócona w trybie art. 72 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem wnioskodawcy, powyższe uzasadnia także żądanie naliczenia i wypłaty odsetek od dnia pobrania poszczególnych opłat pomimo, że podstawa do ich zwrotu na rzecz wnioskodawcy powstała dopiero z chwilą stwierdzenia nieważności ww. decyzji.

Następnie organ szczegółowo przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, w tym wskazał na wydane w sprawie rozstrzygnięcia organów administracji, jak i sądów administracyjnych, oraz na mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa.

Burmistrz wyjaśnił, że w roku 2010 oraz 2011 B sp. z o.o. (dalej także jako Inwestor) wszczęło i przeprowadziło kilka postępowań o udzielenie zamówień publicznych w trybie przetargu nieograniczonego, których przedmiotem były roboty budowlane w ramach projektu pn.: "Zapewnienie prawidłowej gospodarki ściekowej na terenie aglomeracji K - dorzecze R" obejmujące budowę kanalizacji na terenie Gminy K. W dwóch przypadkach za najkorzystniejsze zostały uznane oferty złożone przez firmę A S.A., ul. B, B, z którą Inwestor zawarł dwie umowy o roboty budowlane w tym umowę nr [...] z dnia 9 marca 2011 r., która obejmowała budowę kanalizacji w miejscowościach: K (ul. M), M, O, N. W toku prowadzonych postępowań o udzielenie zamówienia publicznego zostały złożone zapytania potencjalnych Wykonawców do Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia (SIWZ). Pytaniem nr 2 wystąpiono o udzielenie odpowiedzi, czy wykonawcę będą obciążać opłaty za zajęcie dróg gminnych i powiatowych. W odpowiedzi z dnia 29 grudnia 2010 r. Inwestor potwierdził, że opłaty za zajęcie pasa drogowego dróg gminnych i powiatowych będzie ponosił wykonawca robót. Jednocześnie zaznaczono, że przedmiotowe wyjaśnienia i zmiany stają się integralną częścią SIWZ w przedmiotowym postępowaniu przetargowym. Konieczność wyjaśnienia kwestii uiszczenia opłat za zajęcie pasa drogowego przez wykonawcę robót była również przedmiotem analizy na etapie prowadzonego postępowania w sprawie zmiany decyzji, o co wystąpiła firma A S.A. Decyzją z dnia [...] 2015 r. Burmistrz Gminy odmówił zmiany decyzji z dnia [...] 2012 r., a SKO decyzję tą utrzymało w mocy. Organ podał, że w aktach zakończonego postępowania wznowieniowego znajduje się protokół z przesłuchania świadka – J. K., która pełniła funkcję Kierownika Jednostki Realizującej Projekt "Zapewnienie prawidłowej gospodarki ściekowej na terenie aglomeracji K - dorzecze R" i była odpowiedzialna za przygotowanie, prowadzenie oraz zakończenie projektu. Jedną z poruszanych kwestii było określenie obowiązujących zasad w zakresie opłat za zajęcie pasa drogowego. Jak wyjaśnił świadek, w ramach projektu zostały podpisane 4 kontrakty na realizację robót budowlanych związanych z budową kanalizacji. W każdym z kontraktów wykonawca robót był zobligowany do ponoszenia opłat za zajęcie pasa drogowego. Kwestia ta była poruszana już na etapie prowadzonych postępowań prowadzonych w trybie przetargu nieograniczonego. Na dowód czego świadek dołączył pytania i odpowiedzi do SIWZ, które pojawiły się na etapie postępowania przetargowego, a z których wynika, że co do zasady wykonawca był zobowiązany do uiszczenia opłat za zajęcie pasa drogowego w ramach prowadzonych robót kontraktowych. Dalej organ podał, że Krajowa Izba Odwoławcza w wyroku z dnia 16 sierpnia 2011 r., [...] zwróciła uwagę, że "wszystkie odpowiedzi na pytania wykonawców udzielane w ramach wyjaśniania treści specyfikacji istotnych warunków zamówienia są bezwzględnie wiążące dla wykonawców. Odpowiedzi te ze swojej istoty często w pewien sposób zmieniają specyfikację, choćby przez to, że uszczegóławiają wymagania zamawiającego lub wskazują na ich interpretację."

Burmistrz wyjaśnił, że zaliczył w poczet postępowania dowodowego protokół z przesłuchania ww. świadka i załączone przez niego dowody w postaci pytań i odpowiedzi do SIWZ. Wskazane dokumenty stanowiły, w jego ocenie, istotne dowody, które należało przeanalizować pod kątem rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Wskazał, że strony zawierając umowę ustaliły wartość wynagrodzenia, określanego jako kwota kontraktowa, na kwotę 20 936 121,34 zł brutto (17 021 236,86 zł netto) co wynika zarówno z treści umowy, jak i złożonej oferty w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego. Powyższe ustalenia są także zgodne z zestawieniem ofert zawartym w piśmie z dnia 15 lutego 2011 r. W umowie strony postanowiły o częściowym fakturowaniu należności, co wiązało się z wystawianiem tzw. przejściowych świadectw płatności. Po zakończeniu każdego miesiąca Wykonawca miał obowiązek przedłożyć, wyznaczonemu przez Inwestora, Inżynierowi Kontraktu przejściowe świadectwo płatności obejmujące kwoty przysługujące za roboty za dany miesiąc. Kwotę uzgodnioną i zaakceptowaną przez Inżyniera Kontraktu w świadectwie płatności Inwestor miał obowiązek zapłacić Wykonawcy w terminie do 30 dni od dnia doręczenia faktury.

Organ wskazał, że na etapie prowadzonego postępowania dowodowego Inwestor tj. B sp. z o.o. w piśmie z dnia 9 grudnia 2020 r. oświadczył, że kwestie opłat za zajęcie pasa drogowego ponoszonych przez wykonawcę były uregulowane zarówno w zapisach kontraktowych oraz w SIWZ. Z kolei w piśmie z dnia 17 września 2020 r. prezes B sp. z o.o. stwierdził, że prowadzone prace zostały rozliczone i zapłacone na podstawie wystawionych przez A S.A. faktur (znajdujących się w aktach sprawy), a wynagrodzenie miało charakter kosztorysowy. Kwestia odmiennej interpretacji charakteru wynagrodzenia (kosztorysowe czy ryczałtowe) doprowadziła do sporu pomiędzy stronami umowy (B a A). Wobec powyższego, jak podkreślił Burmistrz, zaliczył on w poczet dokumentów wyrok Sądu Apelacyjnego I Wydział Cywilny (sygn. akt [...]) z dnia 14 lutego 2018 r. w sprawie z powództwa Syndyka Masy Upadłości Firmy A S.A. w upadłości przeciwko B sp. z o.o. Ww. wyrok jest ostateczny i prawomocny, zawarte w nim wskazania mają istotne znaczenie dla ustalenia, jaki charakter miało ustalone wynagrodzenie oraz czy dokonano rozliczeń zgodnie z umową.

Organ wskazał, że pierwotnie umowa przewidywała wynagrodzenie brutto w kwocie 20 936,121,34 zł (17 021236,86 zł netto), które następnie zostało obniżone do kwoty 20 712.336,10 zł. Umówione wynagrodzenie netto wynosiło 16 839.279,64 zł, zaś wartość prac wskazana przez Inżyniera Kontraktu w Końcowym Świadectwie Płatności z dnia 13 lutego 2014 r. i zapłacona przez Inwestora wyniosła 15 672 459,28 zł netto. Dokument ten został podpisany i zaakceptowany przez wykonawcę tj. Firmę A S.A. Dopiero z dokumentu z dnia 6 marca 2014 r. wynika, że wykonawca zmienił zdanie i zaczął domagać się wypłaty wynagrodzenia ryczałtowego, co oznaczało, że żądał wypłaty wynagrodzenia w wysokości różnicy pomiędzy kwotą wynagrodzenia wskazaną w umowie, a kwotą ustaloną jako końcowe rozliczenie powykonawcze.

Mając na uwadze ustalenia faktyczne, Burmistrz zaznaczył, że wykonawca, tj. Firma A S.A. będąca wykonawcą robót budowlanych w ramach realizowanego przez B sp. z o.o. projektu pn.: "Zapewnienie prawidłowej gospodarki ściekowej na terenie aglomeracji K — dorzecze R" miał obowiązek zawrzeć w cenie oferty kwoty związane z opłatami za zajmowany pas drogowy podczas prowadzonych prac budowlanych. Tak więc, firma A S.A. była zobowiązana do skalkulowania w ramach składanej oferty wynagrodzenia, w ramach którego powinny zostać ujęte planowane opłaty za zajęcie pasa drogowego, a więc umownie zobowiązana była do ponoszenia wszelkich ciężarów związanych z zajmowaniem dróg na terenie realizowanej przez siebie inwestycji. Z uwagi na skalkulowanie tych opłat w ramach zaoferowanego w postępowaniu wynagrodzenia uzyskała z tytułu realizacji umowy nr [...] z dnia 9 marca 2011 r. wynagrodzenie, na zasadach określonych w umowie, a więc uzyskała także wynagrodzenie za skalkulowane w ramach wynagrodzenia opłaty za zajęcie pasa drogowego. Umówione wynagrodzenie zostało rozliczone i zapłacone na podstawie wystawionych przez A S.A. faktur.

W konsekwencji zdaniem organu, stwierdzenie nadpłaty oraz zwrot opłaty wraz z odsetkami uiszczonej na podstawie decyzji, doprowadziłoby do bezpodstawnego wzbogacenia wnioskodawcy. Powoduje to, że nadpłata nie występuje.

W odwołaniu Syndyk Masy Upadłości A S.A. w upadłości z siedzibą w B zarzucił naruszenie art. 72 § 1 w związku z art. 75 Ordynacji podatkowej (w skrócie: o.p.), poprzez przyjęcie, iż brak jest nadpłaty z uwagi na brak uszczerbku majątkowego strony, co wynikać ma z relacji cywilnoprawnej łączącej Firmę A S.A. ze spółką B sp. z o.o.

Za nietrafne strona uznała odwoływanie się przez organ I instancji do treści stosunku cywilnoprawnego łączącego ją ze Spółką B sp. z o.o., a to w tym aspekcie, aby uzasadnić jej brak uszczerbku majątkowego. Jak podniosła, żaden z przepisów Ordynacji podatkowej wymieniając stany faktyczne, w których występuje nadpłata, nie zawiera odniesień do przesłanki uszczerbku majątkowego, czy zubożenia po stronie podatnika, płatnika lub inkasenta. Definicja legalna pojęcia nadpłaty nie wymaga doprecyzowania poprzez odwoływanie się do uszczerbku majątkowego, bądź zubożenia jako przyczyn powstania nadpłaty. Ustawodawca sformułował w treści art. 72 o.p. definicję legalną nadpłaty, poprzez wyliczenie, a nie poprzez określenie jej cech. Cech nadpłaty stanowiącej nienależne świadczenie podatkowe należy doszukiwać się w określeniu nadpłaty w treści art. 72 § 1 pkt 1 o.p., jako kwoty podatku nadpłaconego lub zapłaconego nienależnie. Odwołujący wskazał, że powoływane przez organ I instancji orzeczenia, a w szczególności uchwała Izby Gospodarczej NSA mogą zatem budzić wątpliwości, gdyż żadne istotne cechy nadpłaty nie wiążą się z przesłankami ponoszenia ekonomicznego ciężaru podatku, ani też powstania uszczerbku podatkowego po stronie podatnika. Powstanie nadpłaty nie jest zależne też od tego z czyich środków uiszczono podatek.

Wskazano, że organ I instancji w sposób błędny ocenił stosunek zobowiązaniowy między B a A, ponieważ, zdaniem strony, wynagrodzenie miało charakter ryczałtowy, a nie kosztorysowy. W szczególności przywoływane przez organ I instancji wyroki Sądu Okręgowego i Sądu Apelacyjnego, przeczą temu ustaleniu. W wyroku częściowym z dnia 26 kwietnia 2017 r. Sąd Okręgowy Wydział Gospodarczy ustalił, iż wynagrodzenie wynikające z umowy łączącej upadłego z B, miało charakter ryczałtowy a nie kosztorysowy. Było to zresztą podstawą do zasądzenia w części roszczenia dochodzonego pozwem i uznania za usprawiedliwione żądanie w pozostałym zakresie. Wprawdzie Sąd Apelacyjny w wyroku z dnia 14 lutego 2018 r. oddalił powództwo, jednakże przyczyną oddalenia powództwa upadłego, było opóźnienie w zgłoszeniu roszczenia, tj. uchybienie terminu wynikającego z warunków kontraktowych FIDIC, który to termin według oceny Sądu Apelacyjnego, miał charakter prekluzyjny. Natomiast na stronie 13 uzasadnienia wyroku, podniesiono co następuje: "Sąd Apelacyjny zauważa tylko, że kwestia ta nie jest oczywista, treść umowy i warunków kontraktu zdaje się przemawiać raczej za wynagrodzeniem ryczałtowym, jakkolwiek można w tych dokumentach znaleźć także argumenty przeciwne, natomiast praktyka stron przy wykonywaniu kontraktu dostarcza istotnych argumentów za wynagrodzeniem kosztorysowym".

W świetle powyższych okoliczności, zdaniem strony, istnieją zatem podstawy do przyjęcia, iż wynagrodzenie ustalone w umowie pomiędzy upadłym a B miało charakter ryczałtowy a nie kosztorysowy. Przy takim charakterze wynagrodzenia trudno zatem mówić o jakimś przysporzeniu majątkowym, czy też nienależnym świadczeniu na rzecz wnioskodawcy (masy upadłości).

Ponadto strona zanegowała, aby w jakikolwiek sposób była zobowiązana do uiszczenia na rzecz Spółki B kwot z tytułu opłat za zajęcie pasa drogowego. W jej ocenie, takie zobowiązanie A S.A. mogłoby powstać jedynie w przypadku, gdyby Burmistrz Gminy nałożył taką opłatę w drodze decyzji administracyjnej na B sp. z o.o. jako inwestora, jednakże, co jest bezsporne Burmistrz Gminy decyzji o nałożeniu opłat za zajęcie pasa drogowego (z obciążeniem nimi Spółki B) nie wydał, a Spółka B opłat takich nie uregulowała.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 21 maja 2021 r. nr [...], utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Kolegium w uzasadnieniu wskazało, że w świetle przepisów mających zastosowanie w sprawie, opłata za zajęcie pasa drogowego jest niepodatkową należnością budżetową. Powyższe, zdaniem Kolegium, potwierdzają postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2018 r., sygn. III SA/Kr 412/18 i III SA/Kr 413/18. Dalej organ, przywołując orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, że dla trybu zwrotu nienależnie zapłaconego podatku, jako nadpłaty w ujęciu o.p. istotnym jest, aby uiszczone świadczenie zrealizowane było na tle szeroko pojętego stosunku prawnopodatkowego, tj. pochodziło od podatnika, płatnika, inkasenta, osoby trzeciej w rozumieniu o.p. lub spadkobiercy. Jeżeli natomiast dany podmiot, nie będąc podatnikiem i nie będąc w żadnym stopniu zobowiązanym do uiszczenia należności podatkowych, realizuje zobowiązanie podatkowe za innego podatnika, właściwym trybem o zwrot tych nienależnie uiszczonych należności, jest postępowanie w sprawach cywilnych z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia wierzyciela podatkowego. Kolegium podało, że spółka, uiszczając opłaty, zrealizowała obowiązek nałożony na nią na mocy decyzji administracyjnej, w której wyraźnie była wskazana jako podmiot zobowiązany do uiszczenia opłaty. Zatem właściwym trybem postępowania w sprawie jest tryb postępowania podatkowego, a nie droga cywilnoprawna.

SKO wyjaśniło w tym miejscu, że w niniejszej sprawie decyzją z dnia [...] 2012 r., znak [...] m.in. zezwolono na zajęcie pasa drogowego drogi wewnętrznej biegnącej po działce nr [...] obręb O w celu prowadzenia robót budowlanych związanych z umieszczeniem sieci kanalizacji sanitarnej w pasie drogowym i nałożono na wykonawcę robót, tj. firmę A S.A. opłatę za zajęcie pasa drogowego na czas prowadzenia robót. Przedmiotowa decyzja została wyeliminowana z obrotu prawnego, gdyż decyzją znak: [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło w całości nieważność tej decyzji, wskazując w treści uzasadnienia decyzji nadzorczej, że przedmiotowa decyzja została wydana bez podstawy prawnej, bowiem o zezwoleniu na zajęcie pasa drogowego drogi wewnętrznej nie orzeka się w drodze decyzji administracyjnej.

Organ przywołując następnie uchwałę NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, podał, że aby zwrot nadpłaty był uzasadniony i uprawniony, podatnik musi ponieść uszczerbek majątkowy. Uszczerbek taki nie występuje w sytuacji, gdy ciężar podatku został przeniesiony w cenie, np. na konsumenta. Zdaniem organu, zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w powyższej uchwale, sprawa leżąca u podstaw analizowanego zagadnienia prawnego, powinna być oceniana z punktu widzenia przepisów Ordynacji podatkowej, a nie z punktu widzenia art. 405 i nast. k.c, regulujących instytucję bezpodstawnego wzbogacenia. W ocenie Kolegium, zubożenie podatnika jest zatem konieczną przesłanką istnienia roszczenia. Organ podał nadto, że w wyroku z dnia 18 lipca 2018 r., sygn. I OSK 545/18 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej nie istnieje możliwość zwrotu nadpłaty, która prowadziłaby do wzbogacenia podmiotu żądającego jej zwrotu. Konsekwencją wadliwego uiszczenia podatku nie może być bowiem doprowadzenie do wzbogacenia po stronie takiej osoby.

Zdaniem Kolegium, Firma A S.A. będąca wykonawcą robót kanalizacyjnych w ramach realizowanego przez spółkę komunalną projektu pod nazwą "Zapewnienie prawidłowej gospodarki ściekowej na terenie aglomeracji K - dorzecze R" miała obowiązek zawrzeć w cenie oferty kwoty związane z opłatami za zajmowany pas drogowy podczas prowadzonych prac budowlanych. Zatem Firma A S.A. była zobowiązana umownie do ponoszenia wszelkich ciężarów związanych z zajmowaniem dróg na terenie realizowanej przez siebie inwestycji oraz uzyskała z tego tytułu stosowne do zawartej umowy wynagrodzenie. Zdaniem organu, w odpowiedzi z dnia 29 grudnia 2010 r. Inwestor potwierdził, że opłaty za zajęcie pasa drogowego dróg gminnych i powiatowych będzie ponosił wykonawca robót.

Dalej organ podał, że o bezzasadności roszczeń dochodzonych przez wykonawcę przesądził Sąd Apelacyjny w wyroku z dnia 14 lutego 2018 r., sygn. [...]. Powyższe oznacza, że wynagrodzenie zostało zapłacone w całości, co potwierdza także analiza dokumentacji przekazanej przez B sp. z o.o., z której wynika, że w wypłaconym firmie A S.A. wynagrodzeniu ujęte były opłaty za zajęcie pasa drogowego dróg, w tym dróg gminnych.

Mając na uwadze powyższe, SKO wskazało, że wykonawca, tj. Firma A S.A. będąca wykonawcą robót budowlanych w ramach realizowanego przez B sp. z o.o. projektu pn.: "Zapewnienie prawidłowej gospodarki ściekowej na terenie aglomeracji K — dorzecze R" miała obowiązek zawrzeć w cenie oferty kwoty związane z opłatami za zajmowany pas drogowy podczas prowadzonych prac budowlanych. Tak więc, firma ta była zobowiązana do skalkulowania w ramach składanej oferty wynagrodzenia, w ramach którego powinny zostać ujęte planowane opłaty za zajęcie pasa drogowego, a więc umownie zobowiązana była do ponoszenia wszelkich ciężarów związanych z zajmowaniem dróg na terenie realizowanej przez siebie inwestycji. Z uwagi na skalkulowanie tych opłat w ramach zaoferowanego w postępowaniu wynagrodzenia uzyskała z tytułu realizacji umowy nr [...] z 9 marca 2011 r. wynagrodzenie, na zasadach określonych w umowie, a więc uzyskała także wynagrodzenie za skalkulowane w ramach wynagrodzenia opłaty za zajęcie pasa drogowego. Umówione wynagrodzenie zostało rozliczone i zapłacone na podstawie wystawionych przez A S.A. faktur. Nie można zatem przyjąć, że został w niniejszej sprawie spełniony warunek zwrotu nadpłaty, mianowicie, aby zwrot taki był uzasadniony i uprawniony podatnik musi ponieść uszczerbek majątkowy, co w niniejszym stanie faktycznym nie miało miejsca. Uszczerbek taki nie występuje, ponieważ ciężar podatku został przeniesiony w cenie na Inwestora, tj. B sp. z o.o., który to Inwestor uiścił cenę w całości.

Odnosząc się do zarzutu odwołania Kolegium wskazało, że nie ma dla sprawy znaczenia to, czy wynagrodzenie umowne było określone w sposób kosztorysowy czy też ryczałtowy, ponieważ sam fakt uwzględniania przedmiotowej opłaty za zajęcie pasa drogowego w wynagrodzeniu, powoduje, że po stronie odwołującej się nie wystąpił uszczerbek w majątku, a ciężar opłaty został przeniesiony wraz z zapłatą wynagrodzenia na Inwestora.

W skardze do WSA w Krakowie Syndyk Masy Upadłości A S.A. w upadłości z siedzibą w B zarzucił naruszenie:

- art. 72 § 1 o.p., poprzez bezpodstawne pozbawienie skarżącej prawa do stwierdzenia nadpłaty, w wyniku przyjęcia błędnej wykładni przepisów i uznanie, że przesłanką wystąpienia nadpłaty w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, jest wystąpienie po stronie podatnika przesłanki zubożenia, podczas gdy z treści regulacji o.p. w żadnym stopniu nie wynika, aby do uznania nadpłaty podatku niezbędne było wystąpienie po stronie podatnika przesłanki zubożenia;

- art. 80, art. 77 w zw. z art. 7 k.p.a., poprzez błędną ocenę materiału dowodowego, tj. zwłaszcza umowy łączącej spółkę z Inwestorem, przekraczającą granice swobodnej oceny dowodów, poprzez przyjęcie, że materiał dowodowy świadczy o braku wystąpienia po stronie spółki zubożenia ekonomicznego, z uwagi na uwzględnienie w cenie wykonywanych robót opłat, jakie upadły ponosił za zajęcie pasa drogowego;

- art. 80, art. 77 w zw. z art. 7 k.p.a., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na wadliwym przyjęciu, że umowa łącząca upadłego z jego kontrahentem uwzględniała w wynagrodzeniu pokrycie opłat naliczonych z tytułu opłat za zajęcie pasa drogowego;

- art. 76, art. 80, art. 77 w zw. z art. 7 k.p.a., poprzez błędną ocenę dowodu z dokumentu urzędowego, tj. wyroku Sądu Apelacyjnego z 14 lutego 2018 r., sygn. [...], prowadzącą do uznania, że wyrok ten dowodzi całkowitego uregulowania przez kontrahenta upadłego kwoty naliczonej z tytułu opłaty za używanie pasa drogowego, a w związku z tym nie występuje zubożenie po stronie spółki, podczas gdy wyrok był rozstrzygnięciem dotyczącym kwestii przedawnienia należności upadłego i nie wykluczył przyjęcia, że wynagrodzenie należne upadłemu określone było w sposób ryczałtowy.

Mając na uwadze powyższe, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, decyzji organu I instancji w całości, oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje.

Podstawowa zasada polskiego sądownictwa administracyjnego została określona w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167), zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę legalności działalności administracji publicznej. Zasada, że sądy administracyjne dokonują kontroli działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, została również wyartykułowana w art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325), dalej p.p.s.a.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd nie ma obowiązku, do badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu (tak NSA w wyroku z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt: FSK 2326/04).

Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Z istoty bowiem kontroli wynika, że zasadność zaskarżonej decyzji podlega ocenie przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie podejmowania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Niezwiązanie zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd administracyjny bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności, czy bezczynności organu administracji publicznej.

Wady skutkujące koniecznością uchylenia aktu, stwierdzenia jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w art. 145 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla ten akt w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala - art. 151 p.p.s.a.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie wyżej wymienionych ustaw, Sąd uznał, że skarga jest zasadna.

Bezspornym jest, że od strony skarżącej bezpodstawnie pobrano opłatę z tytułu zajęcia pasa drogowego. Pomimo to organ odmówił stwierdzenia nadpłaty ze względu na brak uszczerbku majątkowego po jej stronie. Stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Sąd uznał za nieprawidłowe.

Sąd rozpoznający nin. sprawę podziela stanowisko zajęte przez WSA w Krakowie w sprawach o sygn. III SA/Kr 987/21 - III SA/Kr 994/21, III SA/Kr 1135 - III SA/Kr 1139/21.

Opłaty za zajęcie pasa drogowego stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym pobierane na podstawie odrębnych ustaw (art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych). Zgodnie z art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U.2021.305), do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy Kodeks postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, 1423, 2122, 2123 i 2320 oraz z 2021 r. poz. 72), w tym art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej – dalej o.p.

Zgodnie z art. 72 § 1 o.p. za nadpłatę uważa się kwotę: nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej; zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4 o.p., określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej; zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom organów I i II instancji, w orzecznictwie sądów administracyjnych, nie ma rozbieżności, co do pojęcia nadpłaty podatku.

Przepis ten w sposób jasny i niebudzący wątpliwości reguluje pojęcie nadpłaty na gruncie polskiego prawa podatkowego, przy czym, co należy podkreślić, nie odsyła on do kryteriów uszczerbku majątkowego, na które wskazują organy podatkowe w niniejszej sprawie. Co prawda przesłanka poniesienia uszczerbku majątkowego, jako warunek powstania nadpłaty, pojawia się od czasu do czasu w orzecznictwie sądów (np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00 oraz uchwała Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11), nie spowodowało to jednak zmiany wskazanego wyżej przepisu. Skoro zatem ustawodawca, nie doszedł do przekonania o potrzebie uregulowania definicji nadpłaty (nawet w podatku akcyzowym) uwzględniającej element poniesienia uszczerbku majątkowego przez podatnika, oznacza to, że stoi na stanowisku, że dobro wspólne, jakim jest stan finansów publicznych, na tej płaszczyźnie nie zasługuje na szczególną ochronę, albo też, że dobro to nie przeważa nad interesem określonej grupy społecznej, jaką są podatnicy (również podatku akcyzowego). Ustawodawca miał aż nadto dużo czasu, ażeby niedostosowaną do wymogów konstytucyjnych - w ocenie tej uchwały - regulację nadpłaty w odniesieniu do podatku akcyzowego od energii elektrycznej (ale również w odniesieniu do innych wyrobów akcyzowych), ująć w szatę normatywną. Skoro jednak ustawodawca do tej pory nie uchwalił stosownych regulacji prawnych w tym zakresie, to zachodzą wszelkie podstawy do założenia, że według ustawodawcy, obowiązujący stan prawny jest optymalny; przy czym jest on w pewnym sensie zmodyfikowany uchwałą Izby Gospodarczej z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, ale tylko w odniesieniu do nadpłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej. Taki stan rzeczy jest zatem efektem świadomego działania (zaniechania) prawodawcy podatkowego i nie stanowi luki prawnej (patrz uzasadnienie wyroku NSA z dnia 9 czerwca 2021 r. I GSK 1755/20).

Wyżej powołana uchwała, jak też inne orzeczenia, które przywołują organy podatkowe, nie znajdują w niniejszej sprawie zastosowania, bowiem dotyczą zwrotu specyficznego podatku, jakim jest akcyza za energię elektryczną. Jak podkreślono w jej uzasadnieniu: "specyfika niniejszej sprawy wiąże się z tym, że zagadnienie przedstawione przez skład orzekający NSA dotyczy nadpłaty w podatku akcyzowym. Cechą tego podatku jest to, że stanowi on element ceny wyrobu akcyzowego, to znaczy jest integralną częścią tej ceny (zob. m.in. R. Mastalski: Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 534). Obowiązek uwzględnienia akcyzy w cenie towaru wynika wyraźnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz.U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.). Okoliczność, że podatek akcyzowy jest uwzględniany w cenie towaru będącego wyrobem akcyzowym, prowadzi do tego, że - z reguły - bezpośredni ekonomiczny ciężar opodatkowania de facto spoczywa nie na podmiotach tego podatku (podatnikach), lecz na konsumentach (nabywcach towarów, osobach uiszczających cenę za wyrób akcyzowy). Z uwagi bowiem na konieczność uwzględnienia podatku akcyzowego w cenie towaru koszty podatku mogą być "przerzucane" na ostatecznych nabywców towaru. Wynika to z pośredniego charakteru podatków obrotowych, do których należy podatek akcyzowy (por. W. Modzelewski: Podatki obrotowe /w:/ System prawa finansowego, tom III: Prawo daninowe (red. L. Etel), Warszawa 2010, s. 146-148)."

Specyfika wskazanej wyżej uchwały wynika także z faktu, że dotyczyła ona podatku objętego akcyzą zharmonizowaną w ramach Unii Europejskiej. Zastosowanie mają zatem normy unijne oraz dorobek orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Orzecznictwo TSUE dopuszcza wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem UE, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego. Prawo UE nie zakazuje w szczególności sądom krajowym, uwzględniania okoliczności, że niezgodne z tym prawem świadczenia, mogły podlegać wliczeniu w cenę i w ten sposób zostać przerzucone na konsumentów (por. wyroki Trybunału Sprawiedliwości z dnia 27 lutego 1980 r. w sprawie C 68/79 Hans Just I/S przeciwko Danish Ministry for Fiscal Affairs, pkt 26; z dnia 17 marca 1980 r. w sprawie C 61/79 Amministrazione delle finanze dello Stato przeciwko Denkavit italiana Srl., pkt 26; z dnia 9 listopada 1983 r. w sprawie C 199/82 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko SpA San Giorgio, pkt 13; z dnia 14 stycznia 1997 r. w sprawach C-192/95 do C-218/95 Société Comateb i inni przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 21; z dnia 9 lutego 1999 r. w sprawie C-343/96 Dilexport Srl przeciwko Amministrazione delle Finanze dello Stato, pkt 47; z dnia 21 września 200 r. w sprawach C-441/98 i C-442/98 Kapniki Mikhailidis AE and Idrima Kinonikon Asphaliseon (IKA), pkt 31).

W orzecznictwie TSUE wskazano, że może wówczas wystąpić sytuacja, w której ciężar opodatkowania jest w rzeczywistości ponoszony nie przez przedsiębiorcę, lecz przez konsumenta, na którego ciężar ten został przerzucony. W konsekwencji przekazanie przedsiębiorcy kwoty już przez niego odzyskanej (od konsumenta) prowadziłoby do uzyskania podwójnego zwrotu, co może być postrzegane, jako nieuzasadnione wzbogacenie (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Comateb, pkt 22).

Natomiast w orzecznictwie TSUE ukształtowane zostały pewne reguły szczegółowe, które powinny być stosowane przez krajowe organy władzy publicznej w sytuacji, gdy zwrot świadczenia jest uwarunkowany powstaniem zubożenia po stronie osoby występującej z roszczeniem o taki zwrot. Zastosowanie takiego ograniczenia w prawie krajowym zostało jednak uzależnione przez TSUE od pewnych warunków:

1) organy krajowe mają obowiązek ustalenia, czy ciężar ekonomiczny podatku został przerzucony na inne podmioty;

2) niedopuszczalne jest przyjmowanie domniemania, że jeśli wniosek dotyczy zwrotu podatku pośredniego, to kwota tego podatku została w całości przerzucona na kontrahenta;

3) sprzeczne z prawem UE są reguły dowodowe, przenoszące na podatnika ciężar udowodnienia, że podatek nie został przerzucony na inny podmiot;

4) ustalenie, że w danym przypadku nastąpiło przerzucenie całości kwoty podatku, nie uprawnia do wyłączenia prawa podatnika do otrzymania zwrotu, ponieważ konieczne jest wówczas wykazanie, że zwrot wnioskowanej opłaty doprowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika;

5) nawet w sytuacji, gdy zostanie wykazane, że obciążenie nienależnym podatkiem zostało przerzucone na osoby trzecie, jego zwrot na rzecz podmiotu gospodarczego nie prowadzi koniecznie do jego bezpodstawnego wzbogacenia, gdyż zwiększenie stosowanych cen o kwotę rzeczonego podatku może powodować powstanie po jego stronie szkody związanej ze zmniejszeniem się wielkości sprzedaży (por. wyroki Trybunału Sprawiedliwości w sprawach: C-147/01 Weber's Wine World, ECLI:EU:C:2003:533 pkt 85; C-309/06 Marks & Spencer, ECLI:EU:C:2008:211 pkt 41-43; C-398/09 Lady & Kid, ECLI:EU:C:2011:540, pkt 18-21).

Z powołanych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, wynika, że w sytuacji, gdy prawo krajowe przewiduje wprost odmowę zwrotu podatku pobranego nienależnie, jeśli taki zwrot powodowałby bezpodstawne wzbogacenie podatnika, wyłączenie takie jest dopuszczalne w świetle prawa UE, tylko przy spełnieniu istotnych warunków, wśród których znajduje się m.in. zakaz przyjmowania domniemania, że jeśli wniosek dotyczy zwrotu podatku pośredniego, to kwota tego podatku została w całości przerzucona na kontrahenta, a samo przerzucenie podatku na kontrahentów nie oznacza jeszcze, że zwrot tego podatku doprowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika. Powołane orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości, odnoszą się jednak do pozytywnych regulacji, które statuują możliwość odmowy zwrotu nadpłaty w analizowanych okolicznościach, a polski ustawodawca takiego rozwiązania nie przewidział w prawie krajowym. Z orzecznictwa TSUE wynika tylko, że w przypadku gdyby takie rozwiązanie zostało wprowadzono, to odmowa nie może być automatyczna i bezrefleksyjna. TSUE nie wyklucza możliwości zwrotu podatku nawet w przypadku istnienia krajowej normy prawnej odwołującej się do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika. Tym bardziej w sytuacji braku takiej regulacji w prawie krajowym, taka możliwość także nie może zostać wyłączona.

Ponadto uchwała NSA z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11 nie ma charakteru wiążącego. Została bowiem wydana w konkretnej sprawie, na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a., zatem jest wiążąca dla stanu faktycznego ustalonego w tej sprawie, a dotyczącego opodatkowania sprzedaży energii elektrycznej. Stanowisko to potwierdza pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku NSA z 24 stycznia 2020 r., sygn. I GSK 499/17, w którym podkreślono, że uchwała I GPS 1/11 nie ma charakteru abstrakcyjnego, wiążącego przy rozstrzyganiu w innych sprawach niż dotyczące opodatkowania energii elektrycznej. W związku z tym za błędną uznano wykładnię art. 72 § 1 pkt 1 o.p., przejawiającą się odejściem od wykładni literalnej tego przepisu i uznaniem, że nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu produkcji i sprzedaży wyrobów akcyzowych innych niż energia, w sytuacji, gdy ten kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Stanowisko to potwierdzają też poglądy zaprezentowane w zdaniach odrębnych do ww. uchwały.

Przenosząc te rozważania na grunt nin. sprawy, należy podkreślić, że powołana w zaskarżonej decyzji uchwała I GPS 1/11 nie ma zastosowania do każdej nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 o.p., a jedynie do akcyzy na energię elektryczną. W przypadku tym akcyza ma charakter zdecydowanie cenotwórczy, o czym świadczy wprost treść art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług, zgodnie z którym w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów, sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym. Ponadto podatek akcyzowy jest podatkiem zharmonizowanym, co wymaga uwzględniania, przy jego stosowaniu, norm unijnych i orzecznictwa TSUE.

Cech tych nie ma, objęta sporem, opłata za zajęcie pasa drogowego. Zagadnienie to nie jest objęte prawodawstwem unijnym, a opłata nie ma charakteru cenotwórczego. Nie jest ona bowiem doliczana do ceny usługi, jak wskazuje to ustawa o informowaniu o cenach towarów i usług. Jest to jedynie element kosztów przedsiębiorstwa i jako taki ma tylko pośredni wpływ na cenę. Nie dotyczy jej zatem w żadnym zakresie omawiana wyżej uchwała I GPS 1/11. W związku z tym brak jest przesłanek do odstąpienia od niebudzącej wątpliwości literalnej wykładni pojęcia nadpłaty zawartego w art. 72 § 1 o.p. Odmowa zwrotu ww. opłaty, oparta jedynie o kryterium braku uszczerbku majątkowego, była zatem bezpodstawna.

Ponownie rozpoznając sprawę o zwrot nadpłaty za zajęcie pasa drogowego organy uwzględnią powyższą wykładnię art. 72 § 1 o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobiegniem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U.2020.374 ze zm.), orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach postępowania w pkt II sentencji wyroku, orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Zródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych